传统政府投资审计主要以维护公众利益为目标，审查建设项目概预算执行落实情况和竣工决算造价的真实性。PPP项目一般具有投资规模大、利益主体多、建设周期长、融资方式复杂、风险因素多等特点。传统审计仅对单一目标实施审计，无法系统全面的履行政府投资审计对PPP项目的监督职责，从而影响项目的建设质量、效率、投资效益和社会效果。

 

因此，国家审计机关应考虑项目各参建单位的利益诉求，着眼于项目建设的整体目标，关注风险共担利益共享的对称性、信息披露的全面及时性、资源配置的合理性、绩效考核付费的灵活性、项目建设成效和公共服务供给质量的可达性，审计目标亟需从预算和决算的真实性转向经济性、效果性、效率性和环保性的审计目标体系，从而实现“物有所值”的建设目标。

 

 

传统建设模式，项目参与方主要为政府和承包方，参与主体少，合同关系明确，其投资方、合同甲方均为建设单位。政府审计机构直接将建设单位作为被审计对象，对项目实施中的各项技术经济建设活动进行审计监督，关注财务收支、工程造价、工程质量以及项目效益。

 

引入PPP模式公私共建基础设施，往往增加了政府、社会资本、项目实施机构、SPV公司等参建单位，参建主体更多，利益诉求差异大。鉴于此，单纯站在建设单位角度进行审计完全不能达到项目审计目标，导致审计监督定位偏失，严重影响审计质量和效率。这意味着国家审计需要在PPP建设项目上扩展原有的审计范围，需要从项目建设单位单一预算执行主体延伸到多方合作主体，即以SPV公司为审计通知书送达单位，同时将政府、社会资本、项目实施机构及关联参建单位作为延伸审计对象。

 

 

政府投资建设项目传统审计主要使用跟踪审计和决算审计方式展开。然而，PPP模式改变了项目的建设程序、交易结构、运作方式、合同体系和采购方式。同时，参与方数量大增，法律关系从二维平行关系转向多维复杂关系，加剧了PPP项目管理、造价管理、财务测算的复杂程度，增加了各方利益关联者的利益格局和责任边界，导致以投资人利益为主导的现行阶段性跟踪审计面临较大的不适应性问题，需要重构PPP项目审计方法体系。

 

从理论上说，国家审计机关应该跟踪PPP项目建设程序，有计划地从项目识别、准备、采购、执行、移交阶段进行审计监督。投资估算或概算是确定项目建设总投资、政府和社会资本方股权结构及相关的权利、义务和责任的重要依据；竣工决算是建设项目经济效益的全面反映，必须重视工程造价阶段审计；PPP项目以社会资本投入为主，政府和社会公众更注重PPP项目实施进度、公共服务供给质量和项目实施成效，国家审计机关应重点关注PPP项目管理审计，这也是稳增长审计的客观要求；PPP项目经济效益是吸引社会资本的主要原因，而政府更加注重PPP项目的建设成效和公共服务供给能力，PPP项目的绩效审计关乎国家投资审计政策的落实和实施效果。因此，国家审计机关应该从竣工决算审计拓展至工程造价审计、PPP项目管理审计、投资绩效审计等全过程跟踪审计新格局。

 

 

建设项目传统程序主要包括项目决策、设计、施工和竣工验收等主要阶段，政府主要审计造价和财务管理的合规性，通过成本核算降低财政投入资金，其审计范围属于事后审计监督。

 

PPP项目运作流程比传统项目更复杂、建设周期更长、交易结构更复杂。PPP模式通过竞争性方式择优选择社会投资方，由社会资本方承担项目的融资、设计、采购、建设、运营、维护等工作，各阶段相互衔接，密切关联，运用传统的后期介入成本核算不利于国家审计绩效的提升，难以实现项目的既定目标，因为影响项目的关键节点在于项目规划、采购、绩效考核等阶段。所以，审计重点应当需要从成本核算转为PPP项目合同管理、成本核算、投资绩效审计并重的公共投资项目审计模式。

 

 

PPP项目的全过程跟踪审计是从项目投资立项到项目移交的全过程实施的审查、监督和评价的方法。PPP项目全过程设计是政府行使其监管职能的一种重要手段。全过程审计的实施让社会资本有了目标感和危机感，全过程审计起到了一面镜子的作用，让社会资本在PPP项目全生命周期内能时刻看到自己这段时间的工作效果。

 

 

1、PPP项目决策阶段审计要点

 

(1)决策程序审计，审计PPP项目决策方案是否经过分析、选择、评价、实施、控制等过程，审查项目是否以'明股实债'的变相融资为目的BT模式包装为PPP模式情况。

 

(2)可行性报告审计，审计PPP项目的市场预测的准确性，主要是审计拟建PPP项目的规模、产品方案是否符合实际需要，市场预测、价格分析、产品竞争能力、分析是否正确合理。

 

(3)建设项目投资估算审计，审计PPP项目投资估算和资金的筹措，审计建设资金安排是否合理、估算和概算内容是否完整、指标选用是否合理、资金有无正常的来源渠道、贷款有无偿还能力、投资回收期是否正确等。

 

(4)对于采用TOT模式的PPP项目，政府以存量资产出资入股组建项目公司的，审查政府或相关部门是否依法对资产价值进行评估，是否合理确定价值，是否存在公共资产贱卖或流失的情况。

 

2、PPP项目建设阶段审计要点

 

(1)PPP项目设计阶段重点审计的内容有:一是审计设计方案是否符合国家有关规定，设计方案的规划指标是否符合规划要求;二是应择优施行限额设计，审计限额设计的投资限额是否为投资估算中的建筑安装工程费用;三是设计总概算是否在投资估算范围内。

 

(2)PPP项目招投标阶段的审计，主要审查其招标程序、评标办法是否合理、符合有关规定。应审核投标人在投标过程中是否运用了不平衡报价，不平衡报价会导致'低价中标，高价结算'。在招投标阶段的审计除了审计招投标行为是否规范外，还应审计施工合同，应重点审查合同所涉及的内容是否合法，有无损害国家和社会公共利益。

 

(3)对于PPP项目施工阶段的审计

 

审查工程预付款、进度款的支付是否符合国家法律法规的规定，跟踪审计过程中应当按照工程进度及时按照技术规范完成相关工程量统计和确认。

 

审计工程变更后所涉及的工程量、综合单价、措施费用等价格调整是否符合合同及法律的规定。

 

审计采购合同与财务结算、计划、设计、施工、工程造价等各个环节衔接部位的管理情况，是否存在因脱节而造成的资产流失问题。

 

隐蔽工程的跟踪审计，审计人员应深入施工现场，审核隐蔽工程数量，重点查证施工记录、实验资料、监理旁站记录等资料进斤相互印证，加大现场查看力度，判断是否有偷工减料行为。

 

3、PPP项目验收阶段审计要点

 

(1)先进行分部分项验收、再进行总体交付使用验收。审计人员在审查前务必通知各方负责人，然后深入现场，实地审验，涉及施工结果与图纸的一致性、相关手续是否齐全等。

 

(2)审查工程结算编制是否依据施工发承包双方合同约定的结算方法审查，工程量计算规则、定额套项是否准确。检查变更签证及补充文集的真实性、有效性、合规性。

 

(3)审计部门可以提请项目建设单位相关部门一起做好工程造价与批复概算的对比分析工作，审查项目资金的来源、使用以及结余的合法、合规性;整个建设过程的费用支出是否合理、合法、真实。

 

4、PPP项目运营阶段审计要点

 

(1)对于整体项目实施的效果进行绩效审计，对项目成本及收益进行合理测量。合理计算项目绩效，在项目运营过程中，跟踪审计有助于提高项目绩效。

 

(2)PPP项目财政资金使用审计 。政府下放的财政资金，都应该设置相关账目，并辅助相应的资金流动台账。财政资金应该专款专用，弥补社会资本投资资本金的应该直接转交社会资本投资方。不得转移财政资金，进行其他投资活动等。

 

(3)PPP项目资金安全问题，由于 PPP 项目资金来源于政府财政和社会资本两个方面，两方面投资共同构成了项目建设的资本金。维护项目建设资金安全是保持项目运行的基础，防止项目建设过程中舞弊行为的发生。

 

(4)PPP项目税务完成情况审计。对项目公司各类收入进行合理划分，就相关收入适用税目分别进行增值税处理，并就各自对应的成本费用及进项税进行分别审查。

 

5、PPP项目移交阶段审计要点

 

(1)项目移交阶段是PPP项目的最后一个环节，是指移交工作委员会成立至项目移交结束。一般而言，正常情况下特许期满后项目公司将所有权与经营权交予政府。在项目移交时，项目公司应按照合同对项目的移交范围、移交标准、移交程序进行移交。

 

(2)移交后的绩效审计。项目移交完成后，项目实施机构(可聘请第三方专业机构)应牵头并组织其他相关部门对项目产出、成本效益、公众满意度、监管成效、可持续性、政府和社会资本合作模式应用等进行绩效审计。